ΙΔΡΥΣΗ, ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ, ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΚΑΙ

ΘΕΜΑΤΑ ΤΩΝ ΕΞΩΧΩΡΙΩΝ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ[1]

Ιωάννης A. Βοσκός, Δικηγόρος, LLM

ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟ ΓΡΑΦΕΙΟ ΙΩΑΝΝΗΣ ΒΟΣΚΟΣ & ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ

Δ. ΣΟΥΤΣΟΥ 38, 115 21 ΑΘΗΝΑ (ΑΜΠΕΛΟΚΗΠΟΙ)

T: +30.210.6441810 F: +30.210.6459367

GSM: +30.6944.880982, E: ioannis@voskoslaw.gr

SKYPE: ioannis.voskos

Aθήνα 17.2.2009

Αντικείμενο της παρούσας είναι οι υπεράκτιες (offshore) εταιρείες, κοινό χαρακτηριστικό των οποίων είναι ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα εκτός των γεωγραφικών ορίων της χώρας της καταστατικής τους έδρας και εξ ορισμού αποτελούν «εργαλεία» διεθνούς εμπορίου και επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Ο Έλληνας νομοθέτης επέλεξε να τις ονομάσει εξωχώριες και όρισε ότι "εξωχώρια εταιρεία" νοείται, …, η εταιρεία εκείνη που έχει την έδρα της σε αλλοδαπή χώρα και με βάση τη νομοθεσία της οποίας δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε άλλες χώρες και απολαμβάνει ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής-μεταχείρισης (άρθρο 31.1.στ Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, βλ. και ΠΟΛ 1041/2003 - Υπ Οικ. επί άρθρου 5.7 Ν. 3091/2002).

Στην ΥΠΟΥΡΓΙΚΗ ΑΠΟΦΑΣΗ - 1017621/10262/Β0012 - 2006 [συμπληρώθηκε με ΥΑ 1080607/10336/Β0012 (ΦΕΚ Β΄ 1539/4.8.2008)] αναφέρεται ότι με το υπό στοιχεία DAFFE/CFA/FHP (2000)/REV1/CONF έγγραφο του ΟΟΣΑ (Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη) κοινοποιήθηκε λίστα των Κρατών που έχουν χαρακτηρισθεί ως φορολογικοί παράδεισοι[2]. Συνεχίζοντας η ανωτέρω υπουργική απόφαση αναφέρει ότι οι επιχειρήσεις θα πρέπει να ερευνούν αν η αλλοδαπή επιχείρηση από την οποία πρόκειται να προμηθευτούν αγαθά ή να λάβουν υπηρεσίες έχει έδρα σε κάποιο από τα αναφερόμενα πιο κάτω Κράτη ή εδάφη, ούτως ώστε να εξετάζεται στη συνέχεια αν πρόκειται περί εξωχώριας εταιρείας. Η λίστα αυτή περιέχει Κράτη – φορολογικούς παράδεισους μεταξύ των οποίων και [3]:

· Ανδόρα

· Αντίγκουα και Μπαρμπούντα

· Κοινοπολιτεία των Μπαχάμες

· Μπαχρέιν

· Βρετανικοί Παρθένοι νήσοι - εδάφη του Ην. Βασιλείου

· Δομινικανή Κοινοπολιτεία

· Γρενάδα

· Ανγκουίλα, Γιβραλτάρ, Γκέρνσει, Σαρκ, Νήσος του Μαν, εξαρτώμενα εδάφη από το στέμμα της Αγγλίας

· Λιβερία

· Πριγκιπάτο του Λιχτενστάιν

· Δημοκρατία των νήσων Μάρσαλ

· Πριγκιπάτο του Μονακό

· Ολλανδικές Αντίλλες, Αρούμπα, έδαφος της Ολλανδίας

· Νίουι -συνδεδεμένο με τη Ν. Ζηλανδία

· Παναμάς

· Παρθένα νησιά των Η.Π.Α.

Δημοφιλέστερο χαρακτηριστικό των εξωχώριων εταιρειών είναι η δυσκολία στον προσδιορισμό φορολογικής ύλης και κράτους – forum φορολόγησης και η ανωνυμία που παρέχουν στους πραγματικούς κυρίους τους, οι οποίοι αποφασίζουν κατά την απόλυτη ευχέρειά τους το μέτρο της δημοσιότητάς τους.

Συνηθέστατες χρήσεις τους είναι η ναυτιλία, η διαμεσολάβηση στο διεθνές εμπόριο, η συμμετοχή σε άλλες εταιρείες (holding), η απόκτηση τραπεζικών λογαριασμών, η διαχείριση ακινήτων[4].

Οι εξωχώριες εταιρείες συστήνονται συνήθως κατά το αγγλοσαξονικό πρότυπο ως εταιρείες LIMITED – LTD. Οι περισσότερες χώρες εγγραφής εξωχώριων εταιρειών έχουν αγγλοσαξωνικό δίκαιο αλλά σε κάθε περίπτωση συνιστάται οι μέτοχοι-ιδρυτές να προσδιορίζουν το ειδικότερα εφαρμοστέο δίκαιο, την μέθοδο και τον τόπο επίλυσης των διαφορών τους.

Οι εξωχώριες εταιρείες «εγγράφονται» με πολύ απλό τρόπο και σε συντομότατο χρόνο. Αναλόγως της χώρας εγγραφής διατηρούν τον απλό δεσμό της τυπικής καταστατικής έδρας όπως για παράδειγμα στην Λιβερία, Παναμά, Νήσους Μάρσαλ κ.λπ.. Σε αυτές τις χώρες ο πραγματικός κύριος διορίζει διευθυντές της εταιρείας οι οποίοι μπορεί και να βρίσκονται σε οποιαδήποτε άλλη χώρα και φυλάσσει τα πρακτικά μαζί με το σώμα των μετοχών οι οποίες είναι μετοχές στον κομιστή.

Σε άλλες χώρες όπως στα Channel Islands (π.χ. Gursney) οι δικαιούχοι συνήθως προσλαμβάνουν τοπικά λογιστικά ή δικηγορικά γραφεία ως διευθυντές και γραμματείς τα οποία κατ΄εντολήν του δικαιούχου (πραγματικού κυρίου - Beneficial Owner) εκδίδουν αποφάσεις, πληρεξούσια κ.λπ., τα οποία παρέχουν στους πραγματικούς κύριους, ενώ παράλληλα τηρούν και επίσημους ετήσιους εταιρικούς λογαριασμούς τους οποίους καταθέτουν στις αρμόδιες αρχές στα πλαίσια ενός νομοθετικού πλαισίου η αυστηρότητα του οποίου συνεχώς εντείνεται. Στην πράξη οι λογιστές και δικηγόροι που υποστηρίζουν εταιρείες στα Channel Islands αντιμετωπίζουν τους πραγματικούς κύριους (δικαιούχους) με θεσμική αυστηρότητα και με, επιτρέψτε μου να πω, μεγάλη επιφύλαξη. Το ανωτέρω είναι πολύ λογικό αν αναλογιστεί κανείς ότι τα Channel Islands είναι μεν αυτόνομες περιοχές που όμως υπάγονται διοικητικά και ελέγχονται από τις αρχές της Μεγάλης Βρετανίας.

*****************

Οι σχέσεις μεταξύ πραγματικών και εμφαινόμενων μετόχων διέπονται συνήθως από το Αγγλοσαξωνικό δίκαιο περί εμπιστευμάτων (trust) [5].

Το δίκαιο περί εμπιστευμάτων (trust) αποτελεί σημαντικότατη συμβολή του πηγάζοντος στην αρχαία Ρώμη και εξελιχθέντος στις χώρες της Κοινοπολιτείας κοινοδικαίου στη Νομική Επιστήμη, διότι διαχώρισε με μοναδικό τρόπο την Κατ’Ουσίαν Ιδιοκτησία (Equitable Title – Beneficial Owner) από την Κατά Νόμον Ιδιοκτησία (Settlor - Legal Title).

Επιχειρώντας τον ορισμό του, λοιπόν, θα έλεγα ότι το Εμπίστευμα, γνωστό και ως Καταπίστευμα (Trust), δημιουργείται όταν ο απόλυτος κύριος – ιδιοκτήτης περιουσίας, Εμπιστευματοπάροχος (Settlor) δίδει το νόμιμο τίτλο της περιουσίας αυτής στους Επιτρόπους – Εμπιστευματοδόχους, δηλαδή νομικά ή φυσικά πρόσωπα (Trustees), οι οποίοι διαχειρίζονται και κρατούν την περιουσία προς όφελος των Κατ’ ουσίαν Δικαιούχων (Beneficiaries), σύμφωνα με τους όρους του Εγγράφου Σύστασης Εμπιστεύματος (Trust Deed / Settlement).

Συνεπώς το Εμπίστευμα επιτυγχάνει ένα ιδιαίτερο τέχνασμα με απόλυτα νομικά κατοχυρωμένο τρόπο: παρέχει τη δυνατότητα σε περισσότερα του ενός άτομα να έχουν δικαιώματα ταυτόχρονα στην ίδια περιουσία προς όφελος όλων των εμπλεκομένων, αποφεύγοντας δημοσιότητα, με ευέλικτο επαγγελματικό τρόπο, μεγιστοποιώντας τα κέρδη της περιουσίας με παράλληλο φορολογικό σχεδιασμό, και δημιουργώντας μια κλασσική τριμερή σχέση.

Έγγραφο Εμπιστεύματος (Trust)

1) Απόλυτος Ιδιοκτήτης – 2) Επιβλέπων (Protector

Εμπιστευματοπάροχος όχι απαραίτητα)

(Settlor) Επίτροποι (Trustees)

Νόμιμος Τίτλος Εμπιστευματοδόχοι

(Legal Title)

3) Δικαιούχοι (Beneficiaries) Kατ’ουσίαν Tίτλος

(Equitable Title)

*************************

Το καταστατικό έγγραφο των εξωχωρίων εταιρειών περιλαμβάνει συνήθως εκτενέστατο και ευρύτατο σκοπό, επωνυμία, δυνατότητα προσδιορισμού της έδρας της εταιρείας εντός ή εκτός της χώρας εγγραφής, μετοχικό κεφάλαιο, και μέτοχο ιδρυτή.

Οι χώρες εγγραφής εξωχωρίων εταιρειών συνήθως δεν θέτουν περιορισμούς ως προς το τυπικό περιεχόμενο του καταστατικού.

Ο μέτοχος – ιδρυτής πολλές φορές είναι πρόσωπο το οποίο παρέχει με την ίδρυση εξουσιοδότηση – έγγραφο μεταβίβασης των μετοχών σε νέο πρόσωπο.

Καταστατικά έγγραφα εξωχωρίων εταιρειών έχουν συνήθως την μορφή απλού ιδιωτικού εγγράφου, είναι ευκολονόητα και απλά.

Οι Εξωχώριες εταιρείες δεν διαθέτουν συνήθως ουσιαστική έδρα υπό την συνήθη κατά το εταιρικό δίκαιο έννοια. Αυτό γεννά ζητήματα σε δύο σημαντικούς πυλώνες δράσης, δηλαδή στις εμπορικές συναλλαγές και στην αντιμετώπιση από τα κράτη υποδοχής, όπως θα πραγματευτούμε παρακάτω.

Το μετοχικό κεφάλαιο των εταιρειών αυτών είναι συνήθως συμβολικό και οι μετοχές εκδίδονται στον κομιστή σε συνδυασμό με παρένθετα πρόσωπα. Οι υπεράκτιες εταιρείες αποφεύγουν συνήθως την διενέργεια επιχειρηματικών πράξεων που ενέχουν εκ της φύσης τους ρίσκο με την ίδια εταιρεία που αποκτούν περιουσιακά στοιχεία. Ως εκ τούτου, οι συναλλασσόμενοι με υπεράκτιες εταιρείες σπανίως αποβλέπουν στο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας ή σε πάγια στοιχεία της εταιρείας ως μέσο πίστης ή αναγκαστικής εκτέλεσης.

Hαλλαγή των διευθυντών - συμβούλων, η μεταβίβαση των μετοχών τους και οι πάσης φύσης τροποποιήσεις του καταστατικού είναι ιδιαιτέρως απλή.

Δεδομένου ότι καταρχήν η εξουσία κάθε διευθυντή – σύμβουλου της εταιρείας είναι απεριόριστη, συνιστάται η εξειδίκευση της εξουσίας ενός εκάστου με αποφάσεις του συμβουλίου διευθυντών και έγγραφα προσδιορισμού της εντολής.

Για την καλή λειτουργία αυτών των επιχειρήσεων και την αποφυγή εμπλοκών συνιστάται οι διευθυντές να λαμβάνουν γραπτές εντολές από τους πραγματικούς κύριους (beneficial owners). Επειδή στην πράξη οι διευθυντές δεν είναι ιδιαίτερα επιμελείς στο να λαμβάνουν μέσα αυτοπροστασίας, πολύ συχνά δημιουργούνται εμπλοκές οι οποίες καταλήγουν στα αρμόδια δικαστήρια και σε διαιτητικά όργανα.

Οι ιδρυτές – μέτοχοι συνήθως συνάπτουν συμφωνίες μετόχων και κανονισμούς λειτουργίας των καταστατικών οργάνων (By Laws) με λεπτομερείς προβλέψεις για την Συνέλευση Μετόχων, τους Αξιωματούχους και την εν γένει διοίκηση της εταιρείας. Η σπουδαιότητα της ύπαρξης συμφωνιών είναι ιδιαίτερα μεγάλη αναφορικά με τον προσδιορισμό των δικαιωμάτων και την προστασία της όποιας, έστω και οριακής, μειοψηφίας.

Οι αντισυμβαλλόμενοι πρέπει να περιλαμβάνουν στις συμβάσεις με εξωχώριες εταιρείες σαφείς διατάξεις για το εφαρμοστέο δίκαιο και τα αρμόδια δικαστήρια ή διαιτητικά όργανα, για το πρόσωπο και τη διεύθυνση αλληλογραφίας και κοινοποίησης εγγράφων και να προβλέπουν ασφαλείς τρόπους συναλλαγής.

Όλες οι γνωστές χώρες εγγραφής εξωχώριων εταιρειών παρέχουν τη δυνατότητα τα επίσημα έγγραφα (καταστατικό, πιστοποιητικά, αλληλογραφία) να γίνονται στην Αγγλική γλώσσα. Επίσης έχουν φροντίσει να παρέχουν πιστοποιήσεις των διαφόρων αλλοδαπών εγγράφων παρέχοντας επικύρωση Apostile σύμφωνα με τη σύμβαση της Χάγης της 5. 10. 1961 την οποία έχει υπογράψει και η Ελλάδα.

Χρήσιμο είναι να αναφερθεί ενδεικτικά ότι εταιρείες χωρών όπως η Λιβερία έχουν πάψει από καιρό να χαίρουν της εμπιστοσύνης τόσο του διεθνούς επιχειρηματικού κόσμου όσο και των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων και των διαφόρων χωρών υποδοχής, ιδιαιτέρως δε των χωρών της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των Ηνωμένων Πολιτειών. Επί του παρόντος, εξωχώριες εταιρίες οι οποίες απολαμβάνουν καταρχήν της εμπιστοσύνης των φορέων διαφόρων χωρών υποδοχής, επίσης ενδεικτικώς αναφερόμενες, είναι οι εταιρείες Παναμά, Νήσων Μάρσαλ, Channel Ishlands.

*******************

Ξεφεύγοντας από τα τυπικά όρια του θέματος των εξωχώριων εταιρειών είναι χρήσιμο να γίνει αναφορά στις Κυπριακές εταιρείες[6].

Η Κυπριακή Δημοκρατία εντάχθηκε στην Ευρωπαϊκή Ένωσητην 01.05.2004. Το σύνολο των εταιρειών στην Κυπριακή Δημοκρατία περιλαμβανομένων των πρώην υπεράκτιων εταιρειών και αργότερα εταιρειών διεθνών δραστηριοτήτων, δεν χαρακτηρίζονται πλέον ως εξωχώριες εταιρείες αλλά «κανονικές» εταιρείες κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Υπόκεινται σε φορολογία 10% επί των κερδών τους ετησίως, ποσοστό που είναι το χαμηλότερο σε ολόκληρη την Ευρωπαϊκή Ένωση. Τα ανωτέρω κέρδη προκύπτουν από ένα απλούστατο φορολογικό σύστημα ειδικώς για τις εταιρείες μικρού κύκλου εργασιών.

Στα πλαίσια εναρμόνισης με το Ευρωπαϊκό Κεκτημένο, δεν υφίσταται πλέον διαφοροποίηση με τις εταιρείες αμιγώς Κυπριακών συμφερόντων, με τη μόνη κατοχυρωμένη θετική εξαίρεση που προνοεί ότι το σύνολο των μερισμάτων (dividends) που καταβάλλονται σε μετόχους εταιρειών διεθνών δραστηριοτήτων και οι οποίοι δεν είναι μόνιμοι κάτοικοι Κυπριακής Δημοκρατίας, απαλλάσσονται πλήρως οποιασδήποτε φορολογίας επί των εν λόγω μερισμάτων. Περαιτέρω, η Κυπριακή και η Ελληνική Δημοκρατία έχουν υπογράψει και επικυρώσει διμερή συνθήκη από την 30/03/1992 για αποφυγή καταβολής διπλής φορολογίας μεταξύ τους. Το σύνολο των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης κάνουν πλέον αποδεκτές τις πιστοποιήσεις πληρωμών φόρου που λαμβάνουν χώρα στην Κυπριακή Δημοκρατία και πάλι στα πλαίσια αποφυγής καταβολής διπλής φορολογίας.

Οι Κυπριακές Εταιρείες Διεθνών Δραστηριοτήτων παρέχουν ανωνυμία, ισχυρά φορολογικά κίνητρα και οι ευρωπαϊκές χώρες υποδοχής τις αναγνωρίζουν ως Ευρωπαϊκές Εταιρείες. Τα φορολογικά στοιχεία τα οποία εκδίδουν γίνονται αποδεκτά από τις λοιπές ευρωπαϊκές φορολογικές αρχές και είναι ευπρόσδεκτες από το ευρωπαϊκό χρηματοπιστωτικό σύστημα. Να προσθέσω επίσης ότι εκ των επισήμων γλωσσών της Κυπριακής Δημοκρατίας είναι η Ελληνική γλώσσα την οποία μιλούν όλοι οι Έλληνες της Κύπρου. Όλα τα έγγραφα, αλληλογραφία και συνεννοήσεις με την διοίκηση γίνονται στην ελληνική γλώσσα.

Με την ομογενοποίηση της Ευρωπαϊκής Αγοράς και του αντίστοιχου δικαίου, σταδιακά οι υποχρεώσεις επιμέλειας περί τις Κυπριακές Εταιρείες Διεθνών Δραστηριοτήτων οξύνονται. Με τις ολοένα αυξανόμενες διευρωπαϊκές συμφωνίες οι Κυπριακές αρχές οφείλουν να απαντούν σε ερωτήσεις-σημειώματα άλλων αρχών (π.χ. ερωτήσεις-σημειώματα ελληνικών φορολογικών αρχών για το αν τιμολόγιο που καταχώρησε ελληνική εταιρεία υποδοχής είναι εγγεγραμμένο στα βιβλία της αντίστοιχης κυπριακής εταιρείας προμηθευτή).

Ομοίως οξύνεται και η δυνατότητα εκτέλεσης αποφάσεων ευρωπαϊκών δικαστηρίων εις βάρος περιουσιακών στοιχείων κυπριακών εταιρειών (περιλαμβανομένων των μετοχών τους).

Παρά την σταδιακή όξυνση της αυστηρότητας αντιμετώπισης των Κυπριακών Εταιρειών Διεθνών Δραστηριοτήτων σήμερα είναι εγγεγραμμένες στην Κυπριακή Δημοκρατία πλέον των 250.000 εταιρειών.

Σημειωτέον ότι η Κυπριακή Δημοκρατία παρέχει ένα άρτιο και επίκαιρο νομικό πλαίσιο περί εμπιστευμάτων το οποίο επίσης χρησιμοποιείται αναλόγως με τις Εταιρείες Διεθνών Δραστηριοτήτων όταν αντικείμενο είναι η διαχείριση περιουσίας.

Παρόμοια με τις Κυπριακές είναι και η πορεία των εταιρειών Λουξεμβούργου, επίσης χώρας μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

*****************

Επιστρέφοντας στις Εξωχώριες εταιρείες σημειωτέον ότι τα κράτη υποδοχής αντιμετωπίζουν τις εξωχώριες εταιρείες αποσπασματικά αναλόγως των δραστηριοτήτων τους και του πραγματικού τόπου επιχειρηματικής δραστηριοποίησης. Μια εξωχώρια εταιρεία, κατά το δίκαιο εκάστης χώρας υποδοχής, μπορεί να θεωρηθεί ως έχουσα μόνιμη εγκατάσταση σε αυτή και να εξομοιωθεί ποικιλοτρόπως με εγχώρια εταιρεία του κράτους υποδοχής, ασχέτως του κράτους εγγραφής.

Για παράδειγμα μια εξωχώρια εταιρεία Χ ΛΤΔ ενοικιάζει γραφεία στην Αθήνα, οι διευθυντές της εκδράμουν από τα γραφεία αυτά, συνάπτει σύμβαση λήψης υπηρεσιών που θα παρασχεθούν στην Ελλάδα με εγκατεστημένα στην Αθήνα πρόσωπα, εισάγει προϊόντα στην Ελλάδα τα οποία εκτελωνίζει στον Πειραιά και πουλά στην Ελλάδα εισπράττοντας το αντίτιμο σε τραπεζικό λογαριασμό που τηρείται στην Αθήνα. Η ανωτέρω εταιρεία μάλλον θα θεωρηθεί ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και θα φορολογηθεί ως κάτοικος Ελλάδας.

Εν γένει και η Ελλάδα, ως κράτος υποδοχής, αντιμετωπίζει τις εξωχώριες εταιρείες με αποσπασματικό τρόπο και με την θέσπιση ισχυρών φορολογικών αντικινήτρων [7]. Ο Έλληνας νομοθέτης ουδέποτε δημιούργησε μια ευέλικτη μορφή εταιρείας ή μια ζώνη «ελευθέρων συναλλαγών» και ουδέποτε ευνόησε τις συναλλαγές με αυτές. Αντίθετα, άλλες χώρες, όπως η Μεγάλη Βρετανία, ιστορικά συναλλάσσονταν με εξωχώριες εταιρίες χωρών όπως τα Channel Islands, Γιβραλτάρ, Κύπρος, κ.λπ. Στην Ελλάδα, όχι μόνο το δημόσιο, αλλά και οι ιδιώτες αντιμετωπίζουν τις εξωχώριες εταιρείες με ιδιαίτερο σκεπτικισμό.

Έτσι με τον νόμο 3091/2002 (βλ. άρθρα 15-18 του ν. 3091/ 2002, Υπ. Απ. 1017621/10262/Β0012 – 2006 και Υπ. Απ. 1003630/10043/Β0012/8.2.2005) θεσπίστηκε ετήσιος ειδικός φόρος τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας των ακινήτων που έχουν στην κυριότητα τους αλλοδαπές εταιρείες χωρίς καμία άλλη δραστηριότητα στην Ελλάδα. Επίσης ορίστηκε ότι η δαπάνη για την αμοιβή του λογιστή για την τήρηση των λογιστικών βιβλίων δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα τα οποία προκύπτουν από τα ακίνητα αυτά, καθόσον, για τον προσδιορισμό των εισοδημάτων αυτών εφαρμόζονται οι διατάξεις που αναφέρονται στα φυσικά πρόσωπα. Εντός της προθεσμίας που όριζε ο Νόμος πάμπολλες εξωχώριες εταιρείες μεταβίβασαν τα ακίνητά τους σε φυσικά πρόσωπα ή άλλες εταιρείες που δεν ενέπιπταν στα όρια του νόμου με προφανή έσοδα για το ελληνικό δημόσιο και σημαντικότατη διεύρυνση της φορολογητέας ύλης. Βεβαίως προβλέπονται αρκετές λογικές εξαιρέσεις όπως για παράδειγμα - εταιρείες των οποίων οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, εταιρείες που ασκούν στην Ελλάδα και άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα (εμπορική, μεταποιητική, παροχής υπηρεσιών), εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα τους από τη δραστηριότητα αυτή είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων εσόδων από ακίνητα κατά το οικείο οικονομικό έτος. Επίσης, ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967, μόνο νια τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν στην Ελλάδα αποκλειστικά ως γραφεία ή αποθήκες, για την κάλυψη των λειτουργικών τους αναγκών κλπ.[8]

Με τον ίδιο νόμο προβλέφθηκε η μη έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων των αποσβέσεων επί των πάγιων περιουσιακών στοιχείων τους τα οποία αγοράζονται από εξωχώρια εταιρεία. Υπολογίζονται λογιστικά οι αποσβέσεις επί των στοιχείων αυτών, αλλά με την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος τους οι εταιρείες που αγόρασαν τέτοια στοιχεία, θα πρέπει να αναμορφώνουν τα αποτελέσματα τους με το ποσό των πιο πάνω αποσβέσεων, προσθέτοντας αυτό ως λογιστική διαφορά. Σύμφωνα με το Υπουργείο Οικονομίας τούτο έγινε διότι οι εξωχώριες εταιρείες κατά κανόνα διαμεσολαβούν σε τριγωνικές συναλλαγές, όπου από άλλη χώρα αποστέλλονται τα εμπορεύματα και από άλλη τιμολογούνται (ΠΟΛ 1041/5.3.2003 – άρθρο 31 Κ.Β.Σ.)

Οι δαπάνες που πραγματοποιούν επιχειρήσεις για αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών από εξωχώρια εταιρεία, καθώς και τα δικαιώματα ή οι αποζημιώσεις που καταβάλλουν σε εξωχώρια εταιρεία για τη χρησιμοποίηση στην Ελλάδα τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σημάτων, σχεδίων, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων και τύπων, πνευματικής ιδιοκτησίας και άλλων συναφών δικαιωμάτων δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τους (ΚΦΕ, άρθρο 31, παρ.14) (Υπ. Απ. 1017621/10262/Β0012 – 2006).

Αντίθετα, δασμοί και λοιποί φόροι - τέλη που καταβάλλει επιχείρηση κατά την εισαγωγή εμπορευμάτων που έχουν αγοραστεί από εξωχώρια εταιρείαεκπίπτουν, σύμφωνα με την περ.ε΄ της παρ.1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ από τα ακαθάριστα έσοδα, έστω και αν τα ποσά αυτών έχουν ενσωματωθεί στο κόστος των αγορασθέντων εμπορευμάτων (οι αγορές δεν αναγνωρίζονται σύμφωνα με την παρ.14 του ιδίου άρθρου). Επίσης, αναγνωρίζονται και τα λοιπά έξοδα που πραγματοποιούνται για την εισαγωγή των υπόψη αγαθών (εκτελωνιστικά, μεταφορικά, έξοδα τραπεζών κλπ.), με την προϋπόθεση ότι καλύπτονται από νόμιμα παραστατικά. (Υπ. Απ. 1080606/10335/Β0012 – 2008).

Ομοίως, υπολογίζονται αποσβέσεις στα ακίνητα που μεταβιβάζονται από εξωχώριες εταιρείες (1062241/10672/Β0012/2.7.2003), και εκπίπτουν δαπάνες που πραγματοποιούν ημεδαπές επιχειρήσεις για την αγορά scrap σιδήρου από εξωχώριες εταιρείες με την προϋπόθεση ότι η αγορά αυτή γίνεται βάσει του δημοσιευμένου σε εξειδικευμένο περιοδικό δείκτη τιμών πώλησης. (1086728/11232/Β0012/14.12.2004). Οι δαπάνες μεταφοράς του φυσικού αερίου και επιθεώρησης φόρτωσης αυτού αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της έστω και αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από εξωχώριες εταιρείες. (1112224/11361ΠΕ/Β0012/23.1.2004),

Επίσης εκπίπτουν τα μισθώματα που καταβάλλει ελληνική αεροπορική εταιρεία σε εξωχώρια εταιρεία για την μίσθωση αεροσκαφών τα οποία είναι νηολογημένα στην Ελλάδα και εκτελούν δημόσιες αερομεταφορές στο εσωτερικό της χώρας και στο εξωτερικό (άρθρο 8, Ν.2859/2000). Τα ανωτέρω ισχύουν με την προϋπόθεση ότι η εκμισθώτρια αλλοδαπή επιχείρηση δεν προσφέρει υπηρεσίες στην ημεδαπή εταιρεία (π.χ. διάθεση προσωπικού, ιπταμένου ή μη, συντήρηση των αεροπλάνων, κ.λπ.) των οποίων η αμοιβή είναι ενσωματωμένη στα εν λόγω μισθώματα (1070703/10743/Β0012/30.7.2003), (1056182/10624/ Β0012/4.11.2003).

********************

Από τα ανωτέρω εξάγεται το συμπέρασμα ότι οι υπεράκτιες εταιρείες μπορούν να προβούν σε επενδύσεις στην Ελλάδα. Δραστηριοποιούμενες στην χώρα μας, αγοράζουν ακίνητα, καταβάλλουν φόρους, συμμετέχουν σε επιχειρήσεις, συναλλάσσονται κανονικά με τράπεζες. Σε πολλά σημεία στον ελληνικό νόμο και τις αντίστοιχες υπουργικές αποφάσεις αναφέρονται οι υπεράκτιες εταιρείες. Η ελληνική διοίκηση παρά τις αποσπασματικές ρυθμίσεις και την ευκαιριακή αντιμετώπιση, όπως την επιβολή του ανωτέρω φόρου 3% με σκοπό την αύξηση των δημοσίων εσόδων, τουλάχιστον είναι συνεπής ως προς την αναγνώριση των εξωχώριων εταιρειών στην Ελλάδα: τους απονέμει Α.Φ.Μ. για δραστηριοποίηση στην Ελλάδα με τον διορισμό φορολογικού εκπροσώπου και επίσημα έγγραφα νομιμοποίησης και επιτρέπει την ίδρυση υποκαταστήματος με την προσκόμιση ορισμένων εγγράφων και την δημοσίευση περίληψης της εγκριτικής απόφασης του Νομάρχη στο Φ.Ε.Κ. (τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε.).

Δυστυχώς όμως το ανώτατο δικαστήριο της χώρας λαμβάνοντας θέση σε μια εκτενέστατη θεωρητική συζήτηση έκρινε ότι «η ικανότητα του νομικού προσώπου ρυθμίζεται από το δίκαιο της έδρας του κατ’ άρθρο 10 ΑΚ. Ως έδρα νοείται η πραγματική και όχι η καταστατική. Εάν συνεπώς δεν έχουν τηρηθεί οι διατυπώσεις ιδρύσεως που επιτάσσει το ελληνικό δίκαιο για συγκεκριμένο εταιρικό τύπο, η εν λόγω εταιρεία είναι άκυρη.».[9] Το θεωρητικό υπόβαθρο της ανωτέρω απόφασης ανατρέχει στις πραγματείες περί των θεωριών της Ίδρυσης (ή ενσωμάτωσης) και της θεωρίας της Έδρας, δηλαδή περί το αν αρμόδιο εφαρμοστέο δίκαιο είναι αυτό της χώρας ίδρυσης ή αυτό της πραγματικής έδρας. Στην συζήτηση αυτή συνέβαλε τα μέγιστα η θεωρία της «επικάλυψης» και σχετική «συμβιβαστική» πρόταση του καθηγητού Κ.Παμπούκη[10].

********************

Ιδιαίτερης προσοχής χρήζει επίσης ο Κώδικας Κατασκευής Δημοσίων Έργων. Σύμφωνα με το άρθρο 32 παρ. 4 απαγορεύεται η σύναψη δημοσίων συμβάσεων με εξωχώριες εταιρείες (βλέπε και άρθρο 31.1.στ Kώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, και ΠΟΛ 1041/2003 - Υπ Οικ. επί άρθρου 5.7 ν. 3091/2002)[11].

Οι εξωχώριες εταιρείες απαγορεύεται, επίσης, να συμμετέχουν με ποσοστό μεγαλύτερο του ένα τοις εκατό (1%) επί του μετοχικού κεφαλαίου ή να κατέχουν εταιρικά μερίδια ή να είναι εταίροι των εταίρων σε επιχειρήσεις μέσων ενημέρωσης (εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις άρθρου 2.6 του ν. 3310/2005, όπως ισχύει μετά το ν. 3414/2005). Η απαγόρευση του προηγούμενου εδαφίου ισχύει και για τις εξωχώριες εταιρείες, οι οποίες συμμετέχουν σε άλλα νομικά πρόσωπα που είναι μέτοχοι επιχειρήσεων που συνάπτουν δημόσιες συμβάσεις ή μέτοχοι των μετόχων αυτών και ούτω καθεξής, και οι οποίες είναι κάτοχοι ποσοστού μετοχών, το οποίο συνυπολογιζόμενο και αναγόμενο σε ποσοστό μετοχών στην επιχείρηση που συνάπτει δημόσιες συμβάσεις αντιστοιχεί σε ποσοστό μεγαλύτερο του ένα τοις εκατό (1%) επί του συνολικού μετοχικού κεφαλαίου, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου 6 του άρθρου 2 του ν. 3310/2005, όπως ισχύει μετά το ν. 3414/2005.

Επίσης απαγορεύεται εξωχώρια εταιρεία να συμμετέχει με ποσοστό μεγαλύτερο του ένα τοις εκατό (1%) επί του μετοχικού κεφαλαίου ή να κατέχει εταιρικά μερίδια ή να είναι εταίρος του εταίρου επιχείρησης μέσων ενημέρωσης.

************************

Πολλές φορές αισιόδοξοι σύμβουλοι αντιμετωπίζουν τις εξωχώριες εταιρείες ως ασφαλές μέσο φοροαποφυγής. Αυστηρή υπόδειξη αποτελεί το ότι αυτές οι εταιρείες πρέπει να χρησιμοποιούνται με φειδώ, από πραγματικούς γνώστες του θέματος και με μοναδικό σκοπό τον φορολογικό σχεδιασμό. Μπορεί οι έννοιες φοροδιαφυγή και φοροαποφυγή (φορολογικές σχεδιασμός) να φαίνονται όμοιες αλλά οι έννοιες του νομίμου και του παρανόμου συχνά είναι δυσδιάκριτες και για την ασφαλή χρήση τους απαιτείται η συμβουλή ομάδας ειδικών και η χρήση τους με σεβασμό προς μια μορφή εταιρείας η οποία αποτελεί καταλύτη υγιούς διεθνούς εμπορίου και όχι φοροδιαφυγής[12].

Ο σύμβουλος που υποστηρίζει μια εξωχώρια εταιρεία πρέπει να προβλέπει στο μέτρο του δυνατού την βιωσιμότητα της λύσης αναλόγως του αντικειμένου της εταιρείας, των χωρών εγγραφής και υποδοχής και των αναγκών των πραγματικών κυρίων. Επιπλέον, πρέπει να προβλέπει ασφαλείς και στο μέτρο του δυνατού ανέξοδους μεθόδους απεμπλοκής της επιχειρηματικής δραστηριότητας από την συγκεκριμένη εξωχώρια εταιρεία και την υπαγωγή του αντικειμένου της σε άλλη αναλόγως με το εκάστοτε νομικό-φορολογικό πλαίσιο των κρατών υποδοχής και εγγραφής.

Επιτρέψτε μου επίσης να σημειώσω ότι είναι πολλές οι περιπτώσεις που εξωχώριες εταιρείες αποτέλεσαν και αποτελούν εργαλεία κάθε μορφής παράνομης δραστηριότητας. Δεδομένων και των εκ του νόμου υποχρεώσεών μας ως δικηγόρων περί διακίνησης μαύρου χρήματος (Νόμος 3691/2008) [13] όσοι εμπλέκονται με τέτοιες εταιρείες πρέπει να είναι βέβαιοι ότι γνωρίζουν τον πραγματικό κύριο και τις δραστηριότητές του και να αποφεύγουν αυστηρώς να υποστηρίζουν παράνομες δραστηριότητες έστω και εμμέσως.

Η διεθνής προσπάθεια καταπολέμησης έμμεσης ή άμεσης υποστήριξης της τρομοκρατίας εντείνει συνεχώς τον έλεγχο στην δραστηριότητα των εξωχώριων εταιρειών με αποτέλεσμα να αμβλύνεται αργά αλλά σταθερά η χρησιμότητα των εξωχώριων εταιρειών δεδομένου ότι περιορίζονται σημαντικά οι δυνατότητες φορολογικού σχεδιασμού.

Ο άλλος ισχυρός πυλώνας των εξωχώριων εταιρειών, η ανωνυμία των πραγματικών κυρίων, παραμένει ακόμα ισχυρός πόλος έλξης στο μέτρο που αιτήματα άρσης της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου και της ανεύρεσης και απόδοσης ευθύνης στον πραγματικό κύριο (Lifting the veil) υποστηρίζονται ασθενώς ακόμη από την επιστημονική θεωρία και σχεδόν καθόλου από την δικαστηριακή πρακτική [14].

Εν κατακλείδι, οι διεθνείς οργανισμοί και τα κράτη προσπαθούν να συγκεράσουν τις ανάγκες ρύθμισης και εποπτείας σχοινοβατώντας μεταξύ τριών αλληλοσυγκρουόμενων αναγκών:

• Της ανάγκης για ελεύθερο εμπόριο,
• Της φορολόγησης των κερδών που αποφέρει η εμπορική δραστηριότητα με στόχο την μεγιστοποίηση των κρατικών εσόδων, και
• Της αποτροπής υπόθαλψης εγκληματικών και ιδίως τρομοκρατικών πράξεων.[15]

Όπως και σε άλλους τομείς της νομικής επιστήμης η σύγκρουση συμφερόντων απαιτεί τη συνεχή εγρήγορση του Νομοθέτη και του εφαρμοστή του δικαίου με κύριο στόχο την συνεπή ρύθμιση και την αποφυγή αποσπασματικών ρυθμίσεων. Ιδίως σήμερα ο Νομοθέτης οφείλει να προσφέρει ένα υγιές ρυθμιστικό περιβάλλον που να αποτελέσει βάση σωστού και μακροχρόνιου επιχειρηματικού σχεδιασμού.[16]